從證據(jù)法角度看注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)之認(rèn)定

    ——基于中天勤案例的分析

    中天勤案簡(jiǎn)介

    2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（本文簡(jiǎn)稱(chēng)中天勤）也隨之崩塌。有關(guān)部門(mén)隨即對(duì)銀廣夏案展開(kāi)調(diào)查。2002年2月，中國(guó)財(cái)政部做出有關(guān)中天勤的行政處罰決定，認(rèn)定中天勤存在重大審計(jì)過(guò)失，正式吊銷(xiāo)中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題，存在重大審計(jì)過(guò)失，嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者的合法權(quán)益和證券市場(chǎng)“三公”原則，違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)法律法規(guī)和制度規(guī)范，依據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)條款，決定依法吊銷(xiāo)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格； 吊銷(xiāo)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷(xiāo)其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。2003年9月，寧夏自治區(qū)銀川市中級(jí)人民法院對(duì)銀廣夏刑事案作出一審判決，以出具證明文件重大失實(shí)罪（該罪的主觀構(gòu)成要件即為過(guò)失）分別判處被告人深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個(gè)月、二年零三個(gè)月，并各處罰金3萬(wàn)元。

    由該案引發(fā)了如下問(wèn)題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)是如何認(rèn)定的？過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與證據(jù)的關(guān)系如何？具體即重大過(guò)失是如何通過(guò)證據(jù)來(lái)加以認(rèn)定的？為何不是故意或者一般過(guò)失？以及證據(jù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定中是如何運(yùn)用的？

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與證據(jù)

    歸責(zé)①，指行為人因其行為和物件致他人損害的事實(shí)發(fā)生以后，應(yīng)以何種根據(jù)使其負(fù)責(zé)。此種根據(jù)體現(xiàn)了法律的價(jià)值判斷。過(guò)錯(cuò)②，是指行為人在實(shí)施加害行為時(shí)的某種應(yīng)受非難的主觀狀態(tài)。此種狀態(tài)是通過(guò)行為人所實(shí)施的不正當(dāng)?shù)摹⑦`法的行為所表現(xiàn)出來(lái)的證券市場(chǎng)中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的專(zhuān)業(yè)性，致使一般投資者很難就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中是否有過(guò)錯(cuò)進(jìn)行舉證，因而，法律基于公平之考慮，采用過(guò)錯(cuò)推定原則。③

    那么，應(yīng)如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的過(guò)錯(cuò)？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任實(shí)質(zhì)上是一種專(zhuān)家責(zé)任。由于專(zhuān)家工作必須具有專(zhuān)門(mén)的技能、方法，這就要求專(zhuān)家在從事其工作是必須負(fù)有高度謹(jǐn)慎注意義務(wù)。④這種特殊義務(wù)導(dǎo)致專(zhuān)家責(zé)任的特殊性，故對(duì)專(zhuān)家責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求就更加專(zhuān)業(yè)、嚴(yán)格。因此，在追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的時(shí)候，亦應(yīng)遵循這一原則。

    在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的原因是，他們所提供的服務(wù)質(zhì)量不能滿足客戶(hù)及社會(huì)公眾的要求，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在審計(jì)失敗行為。判斷標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中能否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注或謹(jǐn)慎。美國(guó)證券法第11節(jié)的核心就是判斷謹(jǐn)慎程度的標(biāo)準(zhǔn)，以及可以用來(lái)為自己抗辯的依據(jù)。第11節(jié)規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡職所應(yīng)具備的謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)是： 合理性的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)謹(jǐn)慎的人在管理自己財(cái)產(chǎn)時(shí)所采取的標(biāo)準(zhǔn)。這種標(biāo)準(zhǔn)充滿了彈性，有強(qiáng)烈的主觀色彩。該條規(guī)定適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即判斷其是否存在過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注或職業(yè)謹(jǐn)慎。如果其已達(dá)到“職業(yè)謹(jǐn)慎”標(biāo)準(zhǔn)的程度，就不負(fù)任何責(zé)任；反之，要根據(jù)沒(méi)有達(dá)到“職業(yè)謹(jǐn)慎”標(biāo)準(zhǔn)的程度追究其民事責(zé)任。法院在適用和解釋第11節(jié)（b）款時(shí)，對(duì)合理性調(diào)查的判斷要建立在諸多因素全面考慮的基礎(chǔ)上。這些因素包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)水平、專(zhuān)業(yè)水平、對(duì)發(fā)行人情況的熟悉程度和取得情況的可能性，以及實(shí)際介入登記程序的準(zhǔn)備登記材料的程度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如已經(jīng)過(guò)適當(dāng)合理的調(diào)查，履行了恪盡職守和合理調(diào)查的義務(wù)，也有理由相信登記文件中沒(méi)有錯(cuò)誤陳述及隱瞞，就不需要承擔(dān)責(zé)任。

    那么，過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與證據(jù)之間的關(guān)系又是怎樣的？證據(jù)是能夠證明案件真實(shí)情況的一切資料； 它們不能夠直接證明當(dāng)事人的主觀意圖，能夠直接證明的是當(dāng)事人的客觀行為。對(duì)于當(dāng)事人的主觀心態(tài)是不能予以確證的，而這個(gè)確證的工作或過(guò)程恰恰就是法官的職責(zé)所在。當(dāng)事人的主觀意圖是通過(guò)客觀行為表現(xiàn)出來(lái)的，故過(guò)錯(cuò)認(rèn)定必須通過(guò)客觀行為來(lái)加以確認(rèn)。而客觀行為又是通過(guò)證據(jù)證明的，則證據(jù)與過(guò)錯(cuò)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系為：證據(jù)證明客觀行為，進(jìn)而通過(guò)行為認(rèn)定主觀過(guò)錯(cuò)。

    從兩者之間的邏輯關(guān)系可以發(fā)現(xiàn)： 證據(jù)對(duì)過(guò)錯(cuò)認(rèn)定至關(guān)重要，它是過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的來(lái)源。故從證據(jù)的角度來(lái)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定也就具有非常重要的意義。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，關(guān)于過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與證據(jù)的關(guān)系，不是證據(jù)學(xué)上的問(wèn)題，更應(yīng)該說(shuō)是審判學(xué)上的問(wèn)題。其實(shí)，這一認(rèn)定過(guò)程也就是法官所面臨的工作，即如何通過(guò)對(duì)證據(jù)的評(píng)判，證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，從而推定其主觀上的過(guò)錯(cuò)，是故意還是過(guò)失。法官審判包括兩方面：事實(shí)認(rèn)定和法律適用。事實(shí)認(rèn)定就是一個(gè)法官推理的過(guò)程。法官的推理方式有多種，訴訟證明是其中最典型和最引人注目的一種。另外還有一般意義上的推理過(guò)程。這個(gè)推理很難像證據(jù)證明那樣受到法律的制約，也就是我們常說(shuō)的法官“自由裁量權(quán)”。當(dāng)然，法官自由裁量過(guò)程在一定程度上也會(huì)受到制約，主要有兩個(gè)方面：經(jīng)驗(yàn)法則和邏輯法則。而證據(jù)運(yùn)用顯然屬于事實(shí)認(rèn)定范疇，通過(guò)證據(jù)證明案件真實(shí)情況。鑒于該過(guò)程的實(shí)務(wù)性，下文結(jié)合中天勤案來(lái)具體加以探討。

    從證據(jù)角度剖析中天勤案

    依照我國(guó)民事訴訟法第63條規(guī)定，證據(jù)有下列幾種：書(shū)證、物證、視聽(tīng)資料、證人證言、當(dāng)事人的陳述、鑒定結(jié)論和勘驗(yàn)筆錄。同時(shí)，證據(jù)必須查證屬實(shí)，才能作為認(rèn)定事實(shí)的根據(jù)。以下對(duì)中天勤在銀廣夏事件中違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行分析，從而揭示過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系。這些行為包括：編制合并報(bào)表時(shí)，虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)；未有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序；審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任； 對(duì)不符合稅法規(guī)定的異常情況，審計(jì)人員未予以應(yīng)有關(guān)注。具體分析如下：

    1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制銀廣夏合并報(bào)表時(shí)，未抵消與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。這違反了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》。相關(guān)證據(jù)是銀廣夏的各種原始報(bào)表及原始憑證，中天勤編制的合并報(bào)表和審計(jì)報(bào)告。從這些資料的內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)的事實(shí)。而作為專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)人員竟然沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這一重大事實(shí)，顯然未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，則主觀上必然存在過(guò)錯(cuò)。

    2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，明知銀廣夏公司及天津廣夏公司的財(cái)會(huì)報(bào)告可能虛假，卻未實(shí)施有效的詢(xún)證、認(rèn)證及核查程序，而委托天津廣夏公司代替審計(jì)人員向銀行、海關(guān)等單位進(jìn)行詢(xún)證。這違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》。如對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，這顯然是違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的。實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢(xún)證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)基本常識(shí)。作為一個(gè)專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員如果連這種最基本的審計(jì)常識(shí)都不遵循，主觀的懈怠必然導(dǎo)致存有過(guò)錯(cuò)。相關(guān)證據(jù)可以是函證的相關(guān)文件、函證當(dāng)事人的證言。

    3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序。這違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》。如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的情況下生產(chǎn)用電的電費(fèi)費(fèi)用卻降低的情況竟沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告，對(duì)這種很明顯的不協(xié)調(diào)之處沒(méi)有盡到必要的注意，而且沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)的調(diào)查確認(rèn)，這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上具有過(guò)錯(cuò)。相關(guān)證據(jù)有銀廣夏的財(cái)務(wù)報(bào)表、實(shí)際電費(fèi)費(fèi)用憑證、實(shí)際主營(yíng)業(yè)務(wù)收入憑證等。

    4. 天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，不僅不具備專(zhuān)業(yè)的審計(jì)功底，也缺乏外貿(mào)知識(shí)，根本不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力。這嚴(yán)重違反了《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二章“一般準(zhǔn)則”第五條，即擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專(zhuān)門(mén)學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力。同時(shí)也違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》。這可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告上負(fù)責(zé)人的簽名、天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的陳述及有關(guān)證人證言來(lái)加以認(rèn)定。很明顯，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀存有過(guò)錯(cuò)，而且程度嚴(yán)重。

    5. 對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒(méi)有予以應(yīng)有關(guān)注。在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注； 對(duì)于境外銷(xiāo)售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審，未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷，只進(jìn)行了兩級(jí)復(fù)核，卻仍為銀廣夏公司出具了1999、2002年度“無(wú)保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告。這違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》等多項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)條款。在這些情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要加以合理適當(dāng)?shù)年P(guān)注或注意，便可發(fā)現(xiàn)各種原始憑證或文件存在不真實(shí)之處，但卻沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，顯然主觀上具有過(guò)錯(cuò)。在這里，銀廣夏提供的各種原始憑證、銀行對(duì)賬單、海關(guān)報(bào)關(guān)單、境外銷(xiāo)售合同、復(fù)核程序有關(guān)文件、有關(guān)當(dāng)事人的陳述及證人證言，均可作為證據(jù)采用。

    總之，中天勤在做年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)該說(shuō)基本的審計(jì)證據(jù)資料都收集到了，但是銀廣夏給中天勤提供的各種會(huì)計(jì)資料都是虛假的，包括海關(guān)的報(bào)關(guān)單、發(fā)票、銀行的對(duì)賬單、對(duì)德國(guó)簽訂的銷(xiāo)售合同等。對(duì)此中天勤之前并不知情，故不存在與銀廣夏通謀的可能性，因而也就不能說(shuō)中天勤存在故意或欺詐。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任，主要是就會(huì)計(jì)報(bào)表是否根據(jù)總賬、明細(xì)賬編制，明細(xì)賬、總賬是否根據(jù)記賬憑證編制，最終的核實(shí)只能夠核實(shí)到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始單據(jù)。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原始憑證都不真實(shí)不合法，從現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是很難有技術(shù)和手段加以認(rèn)證的，故需要委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)保持誠(chéng)實(shí)和信譽(yù)。但這并不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的理由，其仍必須遵守最基本的審計(jì)規(guī)則。

    評(píng)價(jià)過(guò)失是否重大，一般取決于兩方面的因素：一是違反義務(wù)的程度； 二是造成損害結(jié)果的程度。從本案來(lái)看，中天勤根本沒(méi)有履行必要的審計(jì)程序，而這些審計(jì)程序是最基本不過(guò)的，稍加注意就可遵守的。但其卻連最基本的謹(jǐn)慎注意義務(wù)都沒(méi)有盡到，應(yīng)該說(shuō)是情節(jié)嚴(yán)重。此外，中天勤先后為銀廣夏出具了1999、2002年度“無(wú)保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告，致使銀廣夏虛假的審計(jì)報(bào)告向社會(huì)公眾發(fā)布，造成投資者的利益遭受重大損失。因此總體來(lái)看，可以認(rèn)定中天勤存在重大過(guò)失，而不是一般過(guò)失，這些違反行為及損失均可由相關(guān)證據(jù)予以證明。

    結(jié)語(yǔ)

    就過(guò)錯(cuò)概念來(lái)看，行為人主觀上的過(guò)錯(cuò)是據(jù)以確定民事責(zé)任的重要事實(shí)因素。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的過(guò)錯(cuò)概念越來(lái)越受到挑戰(zhàn)。在現(xiàn)代條件下，隨著難以歸咎于加害人明顯主觀過(guò)錯(cuò)的損害賠償訴訟的增多，法律政策開(kāi)始從社會(huì)的，而不是從個(gè)人的角度來(lái)評(píng)價(jià)加害人的過(guò)錯(cuò)，亦即過(guò)錯(cuò)概念開(kāi)始出現(xiàn)了社會(huì)政策的痕跡。人們開(kāi)始強(qiáng)調(diào)過(guò)錯(cuò)概念主客觀的統(tǒng)一，即過(guò)錯(cuò)的意志對(duì)于行為人來(lái)說(shuō)是主觀的，但對(duì)社會(huì)來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)或衡量的標(biāo)準(zhǔn)卻是客觀的。過(guò)錯(cuò)不應(yīng)僅僅是抽象單純的“心理狀態(tài)”，還應(yīng)包含對(duì)這種心理狀態(tài)所表現(xiàn)的行為的客觀評(píng)價(jià)。而主觀過(guò)錯(cuò)概念向客觀過(guò)錯(cuò)概念轉(zhuǎn)化，亦是二十世紀(jì)以來(lái)侵權(quán)法發(fā)展的重大變化�？陀^過(guò)錯(cuò)概念注重對(duì)行為人的客觀外部行為的考察，而不是對(duì)行為人主觀心理狀態(tài)進(jìn)行檢驗(yàn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)外部行為的非難，而不是內(nèi)在的主觀狀態(tài)的非難。它要求運(yùn)用客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡理行為人有無(wú)過(guò)錯(cuò)，行為人具有過(guò)錯(cuò)在于他沒(méi)有達(dá)到某種行為標(biāo)準(zhǔn)。這就使過(guò)錯(cuò)概念體現(xiàn)為對(duì)行為人的評(píng)價(jià)，從而使過(guò)錯(cuò)和違法性概念趨于統(tǒng)一。

    正是在這種主觀過(guò)錯(cuò)客觀化思潮的影響下，證據(jù)在過(guò)錯(cuò)認(rèn)定中的主導(dǎo)作用也得到了空前的重視。在認(rèn)定行為人主觀是否有過(guò)錯(cuò)時(shí)，依據(jù)證據(jù)來(lái)證明行為人所實(shí)施的事實(shí)行為，進(jìn)而通過(guò)對(duì)事實(shí)行為的考察判斷，從而認(rèn)定行為人實(shí)施加害行為時(shí)的主觀心理狀態(tài)。通過(guò)確立一定的行為標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)與行為人的行為相比較，視比較結(jié)果的異同，從客觀狀況來(lái)認(rèn)定主觀是否存在過(guò)錯(cuò)，以及過(guò)錯(cuò)的程度。而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，由于其職業(yè)特有的專(zhuān)業(yè)性色彩，使得對(duì)其主觀過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定更加有難度，這就更加要求必須通過(guò)各種證據(jù)來(lái)加以判斷認(rèn)定。

    在我國(guó)目前現(xiàn)有條件下，會(huì)計(jì)和法律之間還缺乏適當(dāng)?shù)你暯�，尤其是缺乏既懂�?huì)計(jì)又懂法律的復(fù)合型人才。這使得現(xiàn)實(shí)中涉及會(huì)計(jì)的法律問(wèn)題時(shí)，往往面臨很多困難和窘境。尤其是在如何審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果，從而認(rèn)定其主觀過(guò)錯(cuò)的情況下，由于法官、律師以及當(dāng)事人缺乏必要的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為作出專(zhuān)業(yè)性的鑒定和判斷，從而很難認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀狀態(tài)究意如何。雖然我國(guó)建立了司法會(huì)計(jì)鑒定制度，但由于專(zhuān)家證人制度和鑒定人制度的根本不同，導(dǎo)致我國(guó)的司法會(huì)計(jì)鑒定不可能像美國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)那樣發(fā)揮作用。在這種形勢(shì)下，就非常有必要引入法務(wù)會(huì)計(jì)這一新興行業(yè)。法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)和法律的結(jié)合，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)和法律的掌握，從而將兩者更好地銜接起來(lái)。法務(wù)會(huì)計(jì)人員作為獨(dú)立公正的第三人，可以運(yùn)用自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作結(jié)果的審查，形成專(zhuān)業(yè)性的鑒定意見(jiàn)，為法庭裁判提供參考依據(jù)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定，法務(wù)會(huì)計(jì)的功能尤其顯得重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作必須通過(guò)相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)人士來(lái)審查鑒定，才能真正反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作狀況及主觀心理狀態(tài)。故我國(guó)也應(yīng)及時(shí)引入法務(wù)會(huì)計(jì)，從而可以更加強(qiáng)化證據(jù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定中的應(yīng)用，為更好銜接證據(jù)與法庭架起一座橋梁。

    注釋?zhuān)?br>
    ①侵權(quán)法的歸責(zé)原則，實(shí)際上是歸責(zé)的規(guī)則，它是確定行為人的侵權(quán)民事責(zé)任的根據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

    ②過(guò)錯(cuò)包括故意和過(guò)失。故意，是指行為人明明能預(yù)見(jiàn)自己的行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生。過(guò)失，是指行為人對(duì)自己行為的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)或能夠預(yù)見(jiàn)而竟沒(méi)預(yù)見(jiàn)，或雖預(yù)見(jiàn)了卻輕信這種結(jié)果可以避免，以致結(jié)果的發(fā)生。過(guò)失分為一般過(guò)失和重大過(guò)失，通過(guò)行為程度的不同予以表現(xiàn)。

    ③所謂過(guò)錯(cuò)推定，是指若原告能證明其所受的損害是由被告所致，而被告不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，法律就應(yīng)推定被告有過(guò)錯(cuò)并負(fù)民事責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定實(shí)質(zhì)上仍屬于過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的范疇，只不過(guò)是發(fā)生舉證責(zé)任倒置。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就公開(kāi)信息文件中的簽證或陳述意見(jiàn)，必須證明其已經(jīng)合理調(diào)查，并有足夠證據(jù)確信其簽證或意見(jiàn)為真實(shí)的，其已盡到所負(fù)義務(wù)；若不能舉證證明，則法庭可推定其主觀上具有過(guò)錯(cuò)。

    ④專(zhuān)家特征及責(zé)任可簡(jiǎn)要概括如下：第一，由于工作內(nèi)容高度專(zhuān)門(mén)化，因此要求專(zhuān)家應(yīng)具有與所要求的資格相符的高度的能力、技能。并且不能以能力、技能的不足作為免責(zé)理由，發(fā)生一定水準(zhǔn)以下的行為時(shí)，即當(dāng)然認(rèn)定為有過(guò)失。第二，由于專(zhuān)家的工作以智力判斷為中心，就使得在如像醫(yī)師的誤診等情形，很難進(jìn)行過(guò)失判斷。因此，過(guò)失證明時(shí)，必須尋求其他的辦法。例如，依據(jù)說(shuō)明義務(wù)違反等追究責(zé)任。第三，高度的職業(yè)道德、信任關(guān)系。第四，具有較高的社會(huì)地位。

    （作者單位：復(fù)旦大學(xué)）